Риск для стабильности доходной части бюджета по-прежнему
представляет практика использования схем уклонения от уплаты налогов
Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 25.05.2009
"О бюджетной политике в 2010 - 2012 годах"
Для налоговых органов 2009 год оказался очень сложным. Общая экономическая ситуация негативно сказалась на количестве собранных налогов. Это привело к усилению налогового контроля и, следовательно, увеличению судебных дел, поскольку налоговикам просто ничего не остается, как спорить по всем возможным эпизодам.
Впрочем, введенная в 2009 году процедура обязательного оспаривания решения налоговой инспекции в вышестоящем налоговом органе существенно затягивает всю процедуру обжалования, поэтому судебные решения ФАС Северо-Кавказского округа по налоговым проверкам, проведенным в 2009 году, мы сможем оценить только в 2010 и 2011 годах.
Сейчас же, обращаем ваше внимание на самые последние дела ФАС Северо-Кавказского округа об оспаривании решений, вынесенных налоговыми органами в 2008.
Право на вычет предоставляется...
18 сентября 2009 года было вынесено Постановление А53-21556/2008, в котором ФАС Северо-Кавказского округа подтвердил право ООО «Ростовский колбасный завод - Тавр» на налоговый вычет НДС.
Судом отклонен довод Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области о том, что обществом получена необоснованная налоговая выгода, так как ООО «Зубр» (поставщик общества) и ООО «Дон-Агро» (субпоставщик) по юридическому и фактическому адресам не располагаются, финансово-хозяйственную деятельность не ведут.
Суд отметил, что «в нарушение требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговая инспекция не представила доказательств, свидетельствующих о том, что общество не проявило должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, а также о согласованности действий общества и поставщиков (субпоставщиков) для получения необоснованной налоговой выгоды. Факт регистрации ООО «Зубр» и ООО «Дон-Агро» по одному адресу, а также полученные в результате встречных проверок сведения об отсутствии указанных организаций по юридическим и фактическим адресам также не свидетельствуют о недобросовестности завода».
Прежде чем делать вывод, обратимся к Постановлению от 12 марта 2009 года по делу № А53-11065/2008-С5-44, где в спор с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области вступило ООО «Маслоэкстракционный завод «Юг Руси». Заводу было отказано в возмещении НДС, поскольку в этом случае налоговый орган сумел доказать факт представления налогоплательщиком недостоверных и противоречивых сведений, содержащихся в документах поставщика ООО «Благодар».
Суд установил, что «ООО «Благодар» по адресу г. Ростов-на-Дону, пр. 40-летия Победы, д. 156А не находится, деятельность не осуществляет, арендует кабинет в помещении, данный адрес используется для получения почты, численность сотрудников за 2007 год составляет 6 человек, арендуемых складских помещений или находящихся в собственности нет, арендуемого или находящегося в собственности автотранспорта не имеется. В налоговой декларации за октябрь 2007 года ООО «Благодар» не отразило выручку от реализации товара, указанного в счетах-фактурах».
Грузоотправителем товара является ООО «Благодар», однако фактически товар не перевозился, графы ТТН «Пункт погрузки» и «Пункт разгрузки» идентичны. Отсутствуют товаросопроводительные документы, подтверждающие перевозку товара из Калмыкии в различные районы Ростовской области. ТТН заполнены электронным способом, при этом в данные документы внесены множественные дописки рукописным способом.
В связи с чем, Федеральный арбитражный суд сделал вывод, что «ООО «Благодар» не участвовало в реальном продвижении товара, а лишь осуществляло документооборот, необходимый для возмещения НДС».
Таким образом, в случае предоставления налоговым органом достаточно весомых доказательств фиктивности сделки, об отсутствии реального движения товара, а также намерения "возместить" НДС из бюджета суд принимает решение о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и отказывает в вычете.
Взаимозависимость - недобросовестность
Исходя из анализа практики, существенным критерием добросовестности налогоплательщика является его взаимозависимость с контрагентом. Если взаимозависимый контрагент отвечает признакам фирмы-«однодневки», налогоплательщик не может мотивировать добросовестность тем, что он не знал и не должен был знать о недобросовестности контрагента.
В Постановлении от 14 мая 2009 года по делу № А32-15303/2008-26/295 ФАС Северо-Кавказского округа отметил, что "покупатель товаров (работ, услуг) при заключении сделки с несуществующим юридическим лицом в соответствии с нормами гражданского законодательства действует на свой риск, обязан предпринять все необходимые меры для идентификации своего контрагента, а, следовательно, не вправе предъявлять ошибочно уплаченные суммы налога к возмещению из бюджета.
Представленными налогоплательщиком в материалы дела документами не подтверждается реальность хозяйственных операций между обществом и ООО «Бизнес Проект», ООО «АТТИКА», ИП Арацхановым А.И., ООО «Лайстолл», ООО «Технике», ООО «Трейдос»
По данным ИФНС России N 5 по г. Москве ООО «АТТИКА» с 3 квартала 2005 года не представляет отчетность, имеет признаки фирмы-однодневки, «массовый адрес регистрации» и «массового руководителя». Заявленный вид деятельности организации (строительство зданий и сооружений) не соответствует характеру рассматриваемой операции.
Согласно ответу МРИ ФНС России N 8 по Республике Дагестан на запрос от 29.10.2007 N 10-567/237 ИП Арацханов А.И. прекратил предпринимательскую деятельность и исключен из ЕГРИП (запись от 16.06.2006 N 406054616700039). Следовательно, на момент выставления счетов-фактур (июнь - ноябрь 2006 года) предприниматель не являлся субъектом предпринимательской деятельности. Счета-фактуры, выставленные несуществующим поставщиком, не могут являться основанием для вычета налога.
Поставщик ООО «Лайстолл» ликвидирован 17.10.2006, о чем внесена запись в ЕГРЮЛ. В силу статей 49, 53 Гражданского кодекса Российской Федерации организация не обладала правоспособностью, не могла приобретать гражданские права и обязанности в соответствии с пунктом 1 статьи 432 Гражданского кодекса Российской Федерации. Счета-фактуры, выставленные за период с октября по декабрь 2006 года и представленные для подтверждения обоснованности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету, составлены с нарушением законодательства и содержат недостоверные сведения.
Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом». На основании чего Федеральным Арбитражным судом был сделан вывод о правомерности доначисления НДС.
В Постановлении от 30 сентрября 2009 года по делу № А63-23948/2008-С4-33 суд разъяснил свою позицию. В частности, сама по себе «ликвидация юридических лиц-контрагентов, не свидетельствует о недобросовестности общества. Доказательств того, что общество знало о предстоящей ликвидации и о согласованности действий этих лиц суду не представлено».
Таким образом, в случае, если налоговому органу удастся доказать факт взаимосвязи, то любой признак фирмы-однодневки у одного контрагента автоматически будет означать получение необоснованной налоговой выгоды для второго и отказ в вычете.
В поисках взаимозависимости налоговики давно не ограничивают себе статьей 40 Налогового кодекса. Так, согласно Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 3 июля 2008 по делу № А53-4244/2007-С6-46 учитывая, что у компаний «один и тот же инопартнер и одинаковые условия поставки, суд пришел к правильному выводу о взаимозависимости общества и его контрагентов».
В связи с чем судом был сделан вывод, что «взаимозависимость участников хозяйственных операций создала для них возможность контролировать оборот документов, а также выбрать поставщиков, схему движения товара и денежных средств. Суд установил и это подтверждается материалами дела, что общество фактически не принимало участие в продвижении металлолома и реализации его на экспорт. Создана лишь искусственная юридическая конструкция для минимизации налогового бремени, основной целью которой является возмещение НДС из бюджета».
С другой стороны сама по себе взаимозависимость еще не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены особые правила для предъявления к возмещению НДС взаимозависимыми налогоплательщиками. Такой вывод был сделан Федеральным Арбитражным судом Северо-Кавказского округа в Постановлении от 30 июля 2009 года по делу № А53-18001/2008-С5-4.
Законодательство о налогах и сборах не возлагает на налогоплательщика осуществление контрольных функций по уплате НДС его контрагентом, поскольку эти действия относятся к деятельности налогового органа.
Несостоятельной является ссылка налогового органа на нецелесообразность приобретения товара у поставщиков (ООО ПКФ «ИжНефтеПромСервис» и ООО «ИжНефтеПромСервис»), имеющих одних и тех же учредителей, поскольку противоречит принципам свободы договора, закрепленному в статье 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, который также выражается в свободе выбора контрагента по договору, исходя из своих потребностей, особенностей товара, а также конкурентоспособности, коммерческого знания и опыта контрагента при использовании конъюнктуры рынка.
Аналогичный вывод был положен в основу Постановления от 15 сентября 2009 года по делу А53-795/2009, в котором суд отметил, что факт взаимозависимости ЗАО «Союз Юг Руси» и его поставщиков ООО «Юг Руси Агро», ООО «Маслоэкстракционный завод «Юг Руси», ЗАО «Солнечный рай», ООО «Юг Руси», и недоступность субпоставщиков для налогового контроля, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Таким образом, ФАС Северо-Кавказского округа основывает выводы о недобросовестности налогоплательщика только на основе совокупности обстоятельств, в частности: «проблемный» контрагент и взаимозависимость.
Контроль за ценообразованием
В силу п. 2 ст. 40 Налогового кодекса налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Тем не менее, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 19.08.2009 года по делу № А32-6472/2009-66/69 сделал весьма интересный вывод о том, что даже в случае, если цена реализации объектов недвижимости завышена более чем в два раза, это не свидетельствует о фиктивности сделки не является основанием для отказа в налоговом вычете.
В кассационной жалобе Налоговый орган отмечал, что налогоплательщику было изначально известно критическое финансовое положение контрагента, так как передача имущества производилась не по договору купли-продажи, а по мировому соглашению в счет погашения долга, в связи с чем, очевидна вероятность неисчисления и неуплаты налога в бюджет контрагентом. Тем не менее, суд напомнил, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. «Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».
Суд также отметил, что «налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность».
Возмещение НДС, как прибыль
Обратим внимание, что свобода экономической деятельности налогоплательщика все же ограничена. Налоговый орган должен оценить обстоятельства с точки зрения намерения налогоплательщика получить экономический эффект.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 10 мая 2009 года по делу № А53-9772/2008-С5-44 отметил, что «налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности».
Таким образом, сам по себе факт заключения невыгодной сделки еще не говорит о недобросовестности. Налогоплательщику необходимо будет объяснить, в чем он видел экономическую выгоду на момент заключения. Причем в Постановлении ВАС отдельно указано, что «налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели».
Тем не менее, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановление от 26 июня 2009 года по делу № А25-607/08-5 указал, что «ссылка заявителя на то, что он намеревался покрыть произведенные расходы по исполнению договора поставки и получить вознаграждение из сумм возмещения НДС сама по себе не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».
Судом также отмечено, что «обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала».
Выводы
Надо отметить, что большинство Постановлений Северо-Кавказского округа приняты в пользу налогоплательщика. Связано это с тем, что большинство проигрышных дел не доходят до кассационной инстанции, тогда как налоговые органы в силу внутриведомственных инструкций обязаны обжаловать решения судов до последней инстанции.
В качестве итога приведем перечень признаков, характеризующие получение необоснованной налоговой выгоды, отраженные в Постановлении от 19 августа 2009 года по делу № А32-6472/2009-66/69:
- неотражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете общества,
- реализации схемы уклонения от исполнения обязанности по уплате налога в бюджет,
- фиктивности хозяйственных операций,
- недобросовестности общества,
- согласованности действий общества и его контрагентов с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Хаустов Иван - юрист Юридической фирмы «JBI Эксперт»