на страже Ваших достижений …
+ 7 (863) 210-08-06, + 7 (863) 210-08-05
+ 7 (863) 210-08-12

Реорганизация! - получение необоснованной налоговой выгоды

Проскурина Ольга, налоговые споры

В соответствии с  нормами Гражданского кодекса РФ одной из форм реорганизации организаций признается слияние (присоединение). При этом при присоединении одного юридического лица к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединяемого лица (п. 2 ст. 58 ГК РФ), в том числе и дебиторская и кредиторская задолженность, а ст. 413 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.
То есть путем присоединения, например, организации – кредитора к организации – должнику, можно правомерно списать долги перед зависимой организацией.
Этой позиции до недавнего времени придерживались и суды. Они указывали, что, несмотря на то, что п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, в результате реорганизации должника меняется обязанное лицо и происходит не списание кредиторской задолженности, а ее передача правопреемнику. В связи с этим у должника не возникает обязанность учета данной задолженности в доходах. То есть совпадение должника и кредитора в одном лице является основанием для прекращения обязательства. (Постановление ФАС Центрального округа от 23.03.2012 г. по делу №А35-1973/2011; Определение ВАС РФ от 19.07.2012 г. № ВАС-9155/12).
Позиция Минфина России при этом кардинально отличалась от судебной практики: налогоплательщик, к которому осуществляется присоединение, на основании ст. 413 ГК РФ списывает свою кредиторскую задолженность перед присоединенной организацией и при исчислении налога на прибыль учитывает ее в составе внереализационных доходов (письма Минфина России от 07.10.2009 г. № 03-03-06/1/655, УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 г. №16-15/033044).
По данному вопросу существовал также ряд писем Минфина России, в которых указывалось на отсутствие экономической выгоды при зеркальной ситуации: когда присоединяемая организация является должником, а не кредитором. Финансовый орган в частности указывал, что, так как согласно п. 3 ст. 251 НК РФ в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы стоимость имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации, не учитывается в составе доходов вновь созданных организаций, то присоединяющая организация не получает экономической выгоды, в понимании ст. 41 НК РФ, и в связи с этим непогашенная задолженность присоединяемой организации перед присоединяющей организацией не будет признаваться доходом для целей налогообложения прибыли организаций (письмо Минфина России от 16.03.2015 г. №03-03-06/1/13736).
Однако Верховный суд России в 2015 году (Определение ВС РФ от 26.10.2015 г. №301-КГ15-12963) в итоге поставил точку в данном вопросе и признал описанную схему реорганизации, а именно присоединение организации – кредитора к организации – должнику, способом получения необоснованной налоговой выгоды.
Согласно материалам дела №А28-10358/2014, Холдинговая организация (метод начисления) имела некоторое количество дочерних обществ, которых она привлекала в качестве субподрядчиков при выполнении строительных работ для заказчиков.
После выполнения работ денежные средства за работу дочерних обществ головная организация не перечисляла, однако ставила себе в расход «неоплаченные работы» при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом дочерние общества (кассовый метод) применяли УСН (доходы), в связи с чем не ставили к себе в доход дебиторскую задолженность головной организации, поскольку при данной системе налогообложения в сумму доходов включаются только поступившие денежные средства (фактическая оплата).
Так Холдинг работал на протяжении почти 4-х лет, но в 2011 году они решили реорганизоваться. Изначально все дочерние общества были объединены в одно, а затем эту организацию, образовавшуюся в результате слияния, присоединили к головному обществуи. Соответственно все права и обязанности дочернего общества, в том числе дебиторская задолженность головной организации, перешли к присоединяющей организации (п. 2 ст. 58 ГК РФ).
Головное общество, воспользовавшись положениями ст. 413 ГК РФ, не приняло к учету ни кредиторскую, ни дебиторскую задолженность, в том числе сославшись на п. 78 Приказа Минфина РФ №34н от 29.07.1998 г., в соответствии с которым списание кредиторской и дебиторской задолженности при их совпадении не предусмотрено.
Налоговый орган возражал против таких действий налогоплательщика, указывая на то, что в данном случае в результате «искусственной реорганизации» сумма кредиторской задолженности, учитываемой в головной организации совпала с суммой дебиторской задолженности, числящейся в учете реорганизованных обществ, что привело к «искусственному прекращению» кредиторской задолженности, то есть была получена необоснованная налоговая выгода.
Иными словами, вместо уплаченного налога на прибыль в 20% (ОСН) и 6% (УСН доход) от стоимости выполненных работ, организация заплатила только 20%, при этом уменьшила базу на еще не произведённые расходы. То есть на вид явное получение необоснованной налоговой выгоды.
Тем не менее общество настаивало, что реорганизация имела деловую цель в виде увеличения уставного капитала.
Однако суд пришел к выводу, что «Обществом в результате поэтапной реорганизации взаимозависимых обществ с ограниченной ответственностью, применяющих упрощенную систему налогообложения, создана искусственная ситуация совпадения кредиторской и дебиторской задолженности с целью необоснованного получения налоговой выгоды и неуплаты налога на прибыль».
Надо понимать, что налоговая выгода при присоединении возникает далеко не всегда. При присоединении общества (УСН доходы минус расходы) к обществу (УСН доходы) наоборот возникает переплата налога, т.к. платеж в расходах (15%) было бы выгоднее учесть, уплатив у получателя 6%.


05.02.2019 г.

Ольга Проскурина, руководитель налоговой практики, управляющий партнёр Юридической фирмы "JBI Эксперт"